两种方式处置子公司股权：单体和合并分别如何处理？「附案例」
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2019年8月26日，这是行走的审计汪第74篇原创文章。
编辑按：之前我们对购买少数股权和少数股东增资导致股权稀释（不丧失控制权）进行分析，今天我们从处置角度，分析不丧失控制权下处置子公司股权和丧失控制权下处置子公司股权的不同之处。
处置子公司的股权的类型
处置子公司股权在实务中常有发生。母公司可能出于以下目的出售子公司股权：
改变经营方向，拟出售部分业务；
其他股东想购买子公司股权，双方达成一致；
但处置子公司股权时，从处置1%开始到处置全部比例的股权，不断积累的量化，会在某个时间点，丧失对子公司的控制权。因此我们根据交易本质将处置子公司分为：
丧失控制权情况下处置子公司股权；
不丧失控制权情况下处置子公司股权
和前文：捋一捋那些性质特殊的股权交易
中购买少数股权中提到的质变和量变类似，即判断交易如何处理，需根据
股权交易前和股权交易后的状态来区分，即交易前后的状态是否是控制状态。
从不控制(控制)到控制(不控制)，是质变；
从不控制(控制)到不控制(控制)，是量变。
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不丧失控制权处置子公司股权(量变）
案例分析：
2018年1月，A公司和B公司分别出资800万元和200万元设立C公司，A公司和B公司持股比例分别是80%和20%。2019年3月，A公司将持有的20%的股权转让给D公司，转让价格为500万元，当日C公司账面净资产为2,000万元。转让后A公司仍能够对C公司实施控制。
由于A公司转让后仍持有C公司60%的股权且拥有控制权，故该转让属于不丧失控制权情况下部分处置对子公司的长期股权投资。
上述股权交易属于量变，因此是股东之间权益性交易，在交易过程中，交易价格和资产账面价值的差额不能作为投资收益等体现，而应调整资本公积，资本公积不足以冲减的，调整留存收益。
转让价格与应享有账面价值
=500-2,000×20%=100万元
合并财务报表应确认资本公积100万元。
母公司报表会计分录（按照处置股权的处理）：
借：银行存款 500w
贷：长期股权投资 200w
投资收益 300w
合并报表处理思路：
按照合并抵消分录处理，只是比例由80%变化为60%。但是在此过程中调整的资本公积，合并报表中会有所体现。假设C公司从成立至交易日，净利润为1000万元。会计分录如下所示：
合并抵消分录：
借：其他净资产（未分配利润除外） 1,000w
少数股东损益 200w
投资收益 300w
贷：长期股权投资 600w
少数股东权益 800w
资本公积（资本溢价） 100w
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丧失控制权下处置子公司股权(质变)
案例分析：
2017年1月31日，A公司以现金9,000万元取得了B公司60%的股权，拥有控制权，当日B公司可辨认净资产账面价值为9,500万元，公允价值为10,000万元(由此可知该项收购产生商誉3,000万元)。
2019年1月31日，A公司以8,000万元的价格将其持有的B公司40%的股权出售给C公司，处置后对B公司的剩余持股比例降为20%，对应公允价值4,000万元.当日B公司可辨认净资产账面价值为10,200万元，自购买日开始持续计算的可辨认净资产账面价值为10,700万元。
2017年2月1日至2019年1月31日实现净利润600万元，其他综合收益100万元。
由于A公司对B公司的持股比例降至20%，不再拥有控制权，故属于因处置部分股权投资或其他原因丧失对原有子公司控制权。
对于剩余股权按丧失控制日的公允价值进行重新计量，即4,000万元，如果A公司对B公司仍有重大影响则确认为长期股权投资4,000万元，如果没有重大影响，则应确认金融资产4,000万元。
母公司报表会计分录：
借：银行存款 8,000w
长期股权投资（假设权益法） 4,000w
贷：长期股权投资 9,000w
投资收益 3,000w
合并报表应确认的损益=
(8,000+4,000)-(10,700×60%+3,000)=2,580w
同时，其他综合收益100*60%=60w 也转入当期损益
合并如何做会计处理呢？为方便操作，将2017年2月1日至2019年1月31日作为一个会计期间，该期间的合并应如下处理（假设2017年2月1日B公司未分配利润为1000万元，净资产其他科目合计数为9000万元）：
合并抵消分录：
借：净资产其他科目 9,000w
商誉 3,000w
其他转入(B公司期初未分配利润) 1,000w
其他综合收益 40w
少数股东损益 240w
贷：长期股权投资 9,000w
少数股东权益 4,280w
上述分录解释一下：
合并抵消的思路中，小编将权益抵消和损益抵消合并在一起考虑了，即一笔头抵消掉所有需要抵消的项目，最终A+B-C反映合并报表真正的资产状况和利润情况。前文中处理也是一样的思路。
其他转入调减1000万元，是因为非同一控制下合并时，B公司的合并日未分配利润不应反映在报表的期初未分配利润中，因此调减其他转入。
其他综合收益为什么确认40万？因为原先借方需抵消100万，其中包括多数股确认的60万，但贷方的长期股权投资，按照权益法调整后，也会确认60万，两边相互抵消后，结果就是借方确认40万。从A+B-C的角度来看，也是正确的。因为其他综合收益最终只能体现多数股享有的60万元，A+B-C=0+100-40=60。因此合并是可以多角度来验证是否正确的。
同理，净利润确认600*40%=240万元也是如此。因为小编将权益法调整、权益抵消和损益抵消三个分录合并归一，这样虽然步骤没那么清晰，但处理起来很快。当然这个过程都是基于权益计算表的。
当处置时（B公司期末数已经不在报表中），分录如下所示：
合并中处置股权分录：
借：年初未分配利润 1,240w
投资收益 360w
贷：其他转入
-(B公司期末未分配利润) 1,600w
单体确认投资收益3000w，合并分录中冲回360w，合并合计确认2640w，和前述计算结果一致。
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梳理和总结
股权交易的会计处理，说简单也不简单，说复杂也不复杂。咱们在考CPA或者中级的时候，会为了应付考试而记忆这些分录和处理的原则，但事实上只要理解这些交易的本质，无需记忆上述分录，即可知晓如何处理。
所谓的“知其然知其所以然”，大概就是如此吧！
希望本文对你有所帮助，最后祝一切顺利！
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